Financiero y Tributario

Producto de una asesoría que estamos llevando a cabo, surge la necesidad de revisar la tributación, respecto de la Ley de la Renta, de los establecimientos de educación particulares que reciben subvención estatal.
En primer lugar, conviene aclarar que las rentas provenientes de los establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasifican en el Nº 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta, y en virtud de tal tipificación, son contribuyentes de la primera categoría de la citada ley, y quedan sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de contribuyentes.
Ahora bien, la situación cambia cuando el establecimiento educacional recibe algún tipo de subvención estatal. En efecto, de acuerdo con el Art. 5° del D.F.L. Nº 2, de 1996, del Ministerio de Educación, sobre subvención del Estado a los establecimientos educacionales –cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado fue fijado por el D.F.L. Nº 2 (D.O. 28.11.98) del mismo Ministerio– "la subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la ley sobre impuesto a la renta".

Como queda claro del texto anteriormente citado, sólo puede ampararse en dicha franquicia aquella parte de las subvenciones, derechos de matrícula o escolaridad y donaciones que se emplee o invierta exclusivamente en los siguientes fines:
- Pago de remuneraciones al personal;
- Gastos de administración;
- Reparación, mantención y ampliación de las instalaciones del establecimiento, o
- Cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente.

De esto se sigue que la parte de las subvenciones, derechos y donaciones que se destine o emplee en una finalidad distinta de las señaladas constituirá renta para el establecimiento y, como tal, quedará afecta al impuesto de primera categoría y demás tributos a la renta que procedan.
Nos parece pertinente citar una parte del Oficio 1.537, de 13.5.02, de la Dirección Nacional del SII, respecto de la materia, que prescribe textualmente que "si la subvención y demás conceptos a que se refiere el Art. 5° del texto legal indicado anteriormente, en un ejercicio no fueron utilizados en su totalidad o sólo se ocupó una parte de ellos en los fines que señala la norma legal en referencia, los excedentes producidos en el ejercicio por tal concepto, mantienen su calidad de ingresos no afectos a impuesto mientras no se destinen a los objetivos que indica la ley. En el ejercicio en que dichos excedentes se destinen o utilicen en los fines que dispone la norma legal que los regula, en ese período deberán deducirse como un ingreso no afecto a impuesto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, en la medida obviamente que los referidos ingresos o fondos hubieren sido contabilizados con abono a resultado."

Hace ya mucho tiempo (¡más de tres años!) escribí algo sobre los beneficios tributarios de la llamada ley Arica (ley 19.420, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado fue fijado por el D.F.L. N° 1 de Hacienda, del año 2001), entre los que se encuentran el crédito contra el impuesto de primera categoría de la ley de la renta por las inversiones realizadas en las provincias de Arica y Parinacota, dispuesto en el Art. 1° de dicho cuerpo legal, el que llega al 30% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado directamente vinculados con dichas inversiones.
El plazo para acogerse a dicho beneficio vencía el 31 de diciembre del año 2007, de acuerdo con el inciso séptimo del citado artículo 1°, que decía textualmente: "Los contribuyentes podrán acogerse al beneficio del crédito establecido en este artículo hasta el 31 de diciembre de 2007 y sólo se aplicará respecto de los bienes incorporados al proyecto de inversión a esa fecha, no obstante que la recuperación del crédito a que tengan derecho podrá hacerse hasta el año 2030."
Ahora bien, para extender dicho plazo se publicó en el Diario Oficial del 24 de junio de 2008 (bastante extemporánea la modificación) la ley 20.268, que extendió el plazo para acogerse hasta el 31 de diciembre del año 2011 y el derecho a recuperar el crédito hasta el año 2034.
Asimismo, mantuvo con ciertas variaciones el alza del porcentaje de recuperación del crédito al 40% para inversiones en construcción o inmuebles en la provincia de Parinacota y para las inversiones efectuadas en la provincia de Arica en inmuebles destinados preferentemente a fines turísticos, calificados de alto interés por el Director del Servicio Nacional de Turismo.

¡Quién diría que el Gobierno terminaría cediendo en este punto debido al paro de los camioneros! En una medida excepcional y transitoria (se supone que es sólo por un año) se acordó que a este gremio se le devolverá el 80% del impuesto específico que pagan por el petróleo diesel que utilizan en sus operaciones de transporte de carga.
Cabe tener presente que el impuesto a los combustibles -entre ellos el que grava al petróleo diesel- es muy eficiente desde el punto de vista tributario, recaudando más de 3.000 millones de dólares anuales, cifra que no es despreciable si se tiene en cuenta el clamor popular de eliminarlos. Para Hacienda no es fácil tomar una decisión de esta índole, en que permanentemente se deje de recibir varios miles de millones de dólares anuales.
Ahora bien, esto de favorecer a un sector tan pequeño, aunque estratégico, no me parece de lo mejor. Esta es una franquicia sectorial que, si bien transitoria, también podría ser extendida a otros sectores como la industria que utiliza fuertemente ese combustible u otros sectores que se ven perjudicados por la decisión gubernamental.
Pero bien vale la pena recordar que la recientemente publicada ley 20.258, estableció un mecanismo transitorio de devolución del impuesto específico al petróleo diesel, establecido en el artículo 6° de la ley 18.502, en favor de las empresas generadoras eléctricas que cumplan con las condiciones allí señaladas, entre ellas, que posean medios de generación operados en sincronismo con un sistema eléctrico de una capacidad instalada de generación superior a 1.500 kilowatts.
El mecanismo, vigente hasta por el remanente de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes de marzo del año 2011, consiste básicamente en que dichos contribuyentes tendrán derecho a la devolución del remanente del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, respecto de un período fiscal, originado en las adquisiciones de petróleo diesel, por un monto igual a la cantidad menor entre a) el monto del impuesto específico al petróleo diesel recargado o pagado en el señalado período por compras de combustible destinadas a la generación de electricidad, y b) el valor que resulte de la diferencia entre el total del crédito fiscal al Impuesto al Valor Agregado declarado en el período y el débito fiscal del mismo.
Para finalizar estos breves comentarios, es importante tener presente que el SII dictó la resolución 47 Ex., de 11 de abril de 2008, mediante la cual fijó el procedimiento para solicitar el beneficio establecido en la ley 20.258.

Hemos hablado muchas veces de este impuesto. Hoy comentaremos con algo más de detalle el mecanismo de eliminación que propuso la ley 20.259, que rige desde el pasado 1 de abril de este año.
En primer lugar, sólo pueden acogerse a este mecanismo las pymes que sean contribuyentes del IVA y que declaren dicho impuesto a través del formulario 29, por Internet o por teléfono, toda vez que el beneficio consiste en agregar el impuesto de timbres y estampillas pagado o soportado al crédito fiscal del IVA, descontándolo directamente del débito fiscal del IVA.

Es preciso indicar que el SII dictó la resolución 53, que comenzó a regir el pasado el 3 de mayo, donde se establecen los procedimientos pertinentes para que los contribuyentes puedan hacer uso de este beneficio. En dicha resolución se deja en claro que las pymes que hagan uso de este beneficio deben acreditar el pago o retención del impuesto de timbres y estampillas, a requerimiento del SII, ya sea mediante la correspondiente "Declaración y Pago de Impuesto de Timbres y Estampillas", o con la constancia de haberse efectuado el pago, en el caso de ser de su responsabilidad el entero del impuesto o certificado de pago por Internet.

Asimismo, el SII dentro de un plazo de 8 meses, dictará una resolución que determinará las declaraciones de IVA consideradas no electrónicas y que podrán acogerse a este beneficio. No obstante, los contribuyentes a los que se les hubiere recargado el impuesto de timbres y estampillas, podrán solicitar un certificado que acredite dicho recargo, desde el 1 de abril de 2008, crédito que podrá ser utilizado en su declaración mensual del formulario 29, sólo en el mes siguiente al de publicación en el diario Oficial de dicha resolución.

Es importante anotar que las pymes con derecho al crédito fiscal aquí referido serán aquellas cuyos ingresos anuales por ventas y servicios del giro, de los tres años calendarios anteriores, no hayan superado el equivalente a 60.000 UTM en cualquiera de los respectivos años señalados, lo que equivale a $ 2.105.100.000, según la UTM del presente mes. En el caso de fracciones de años calendarios, el límite de ventas se reducirá a la cifra que resulte de multiplicar 5.000 UTM por el número de meses activos de cada período, considerándose la fracción de mes como mes completo.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que existen ciertas limitaciones en la operación de este beneficio. Obviamente, el impuesto de timbres y estampillas que podrá agregarse al crédito fiscal del IVA será el devengado por las operaciones del mismo período y que estén relacionadas con el giro del contribuyente.

De igual forma, el monto acumulado anual del impuesto de timbres y estampillas que podrá incrementar el crédito fiscal del contribuyente por cada año calendario, no podrá exceder del 1,2% de los ingresos por ventas y servicios del año calendario anterior, con un tope equivalente a 35 UTM.

Con todo, si el volumen de ingresos por ventas y servicios del giro del contribuyente del año anterior, determina un límite de impuesto acreditable inferior a 3 UTM, el contribuyente anualmente podrá acreditar el impuesto de timbres y estampillas hasta por ese valor.

Finalmente, es importante señalar que el monto del impuesto de timbres y estampillas utilizado como crédito fiscal, de conformidad a lo señalado precedentemente, no podrá deducirse como gasto para los efectos de la determinación de los impuestos establecidos en la Ley de la Renta. Con todo, esta cantidad no se afectará con el impuesto contenido en el artículo 21 de dicha ley.
Un mayor detalle puede encontrarse en el suplemento Pymes del Diario Las Últimas Noticias, del martes 20 de mayo, donde aparece una colaboración sobre la materia de quien escribe.